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Excmo. Tribunal:
I
A fs. 168 V.E. ordena que se corra nueva vista de las presentes actuaciones (art. 11 inc. p de la ley 4199).
EL OBJETO DE LA ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-
La acción incoada por Omar Guerra y Servando Martínez, en carácter de Presidente y Secretario de la Asociación Empresaria Hotelera Gastronómica de S. C. de Bariloche (FEHGRA), y en calidad de contribuyentes afectados en forma directa y personal, con el patrocinio de los Dres. Martín Pastoriza y Gustavo Bisogni; pretende un pronunciamiento judicial de inconstitucionalidad de la Resolución Nº 1980-2010, dictada en fecha 3/12/10 por la Dirección General de Rentas (DGR), la que dispone pagos a cuenta por ingresos brutos a realizar por los contribuyentes de acuerdo a las actividades y lugar donde desarrollen su actividad.
Sostienen los accionantes que la disposición establece un hecho y una base imponible, creando una categoría de contribuyentes, diferentes a la establecida por la Ley 1301 del impuesto sobre los Ingresos Brutos, excediendo la DGR las facultades reglamentarias delegadas por el art. 86 del Código Fiscal Ley I 2686. Estiman vulnerados los arts. 14, 16, 19, 28 y 31 de la C.N., conforme lo señalan a fs. 45 del libelo que origina este juicio.
Indica la actora que, si bien el art. 86 del Código Fiscal - Ley I 2686- establece la facultad de requerir anticipos a cuenta del impuesto, las únicas facultades que delega en el Poder Ejecutivo es la forma y el tiempo del ingreso de la obligaciones impositivas, pero no le delega la facultad ni le autoriza a cambiar el hecho imponible y/o a crear categorías de contribuyentes como ha sucedido en el presente caso. A fin de fundamentar la inconstitucionalidad impetrada, ingresa la accionante en el análisis del principio de legalidad o reserva y en el principio de igualdad de trato frente a la ley ( arts. 19 y 16 C.N.). Con relación a la violación de los arts. 14, 28 y 31 de la C.N., más allá de su enunciación, nada se ha expuesto.
CONTESTE DE FISCALIA DE ESTADO:
En su responde, la Fiscalía de Estado sostiene que la norma analizada resulta ajustada a derecho, emanada del organismo competente y conforme facultades legales. Indica que no surge de la presentación una demostración concluyente de su discordancia sustancial con los principios constitucionales que se dicen vulnerados.
En este sentido, la declaración de inconstitucionalidad de una norma, constituye la “ultima ratio” del orden jurídico. Sostiene que en el caso, se trata de una disposición que nace a cobijo de las potestades que corresponden al Poder Administrador, el Poder Judicial no puede merituar su acierto o error, el merito o la conveniencia de las soluciones.
Luego refiere al principio de legalidad y reserva de la ley, distinguiendo que la potestad tributaria se desagrega en dos niveles: la potestad tributaria normativa y la potestad tributaria administrativa. La primera como poder normativo del Estado por el cual se crean y regulan las prestaciones tributarias. La segunda, también regulada y atribuida por ley, es el conjunto de potestades que el ordenamiento jurídico concede a la administración para hacer efectivas tales prestaciones tributarias. En este segundo aspecto encuadra la Resolución 1980/10.
Afirma que no se vislumbra la afectación en el caso de lo dispuesto por los arts. 121 de la CN como así tampoco se afecta el art. 139 incs, 15 y 17 de la Constitución Provincial pues la resolución atacada se ejerce en el ámbito de facultades reglamentarias, no menoscabando las bases determinadas por la ley fiscal.
Explica que la base imponible para los actores sigue siendo la establecida en el art. 8 de la Ley I Nº 1301 –I.B. devengados durante el periodo fiscal en el que se ejerce la actividad gravada- mientras que la Resolución impugnada se limitó a establecer un pago a cuenta del gravamen en ejercicio de la autorización que le confiere el art. 86 de la Ley I N º 2686 (C. Fiscal), el que opera como anticipo del impuesto que se trate, determinándose este último sobre la base imponible legalmente definida. Los parámetros tenidos en cuenta para cuantificar el pago a cuenta son objetivos y razonables, la capacidad de cada establecimiento permite inferir durante las temporadas altas el volumen estimativo de los ingresos brutos a devengar, lo que no implica un “nuevo gravamen”, sino una modalidad de pago de un tributo ya existente.
Luego refiere a la alegada violación al principio de igualdad, e indica que en términos constitucionales es siempre “igualdad de iguales” y no “igualdad absoluta”.
II
Ingresando al análisis del subexámine, en principio debo ratificar lo ya dictaminado por esta Procuración General al opinar en orden a la excepción de falta de legitimación activa; toda vez que V.E. ha resuelto a fs. 157/162 posponer el tratamiento de las excepciones para el momento de resolver en definitiva.
Asimismo, previo a centrar la atención en la cuestión fondal, estimo también conveniente remarcar las características formales del juicio de inconstitucionalidad o acción autónoma de inconstitucionalidad establecida en los arts. 793 a 799 del ritual; cuya competencia está dada a V.E de modo originario (art.207 inc.1 C. Pcial).
Acción autónoma o juicio de constitucionalidad reglado que excita la jurisdicción constitucional concentrada, frente al caso contencioso, aún sin lesión actual.
La acción mediante la cual se promueve el juicio por el que se pretende la declaración de inconstitucionalidad de una norma inferior a la Constitución, conforme el art. 796 CPCyC., se impulsa mediante un escrito en el que debe indicarse la norma puesta en crisis y también la o las cláusulas constitucionales que estimen infringidas, fundamentando la pretensión en términos claros y concretos.
El recaudo formal, que pasa casi inadvertido y siempre asimilado a los requisitos de la demanda del art. 330 del rito, tiene en este tipo de acciones un doble valor a la hora de ponderar el discurso del actor. A la exposición del exordio, objeto, personería, legitimación, derecho y petición de una demanda; en este tipo de juicios se pondera de modo harto exigente la fundamentación del derecho invocado. A la exposición sucinta del derecho, evitando repeticiones innecesarias del art. 330, se agrega el valor de fundamentar la pretensión de inconstitucionalidad.
Ello así porque lo que se demanda es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser y es considerado como ultima ratio del orden jurídico.
Es en función de ello, que quien alega la inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución.
La presunción de validez de la norma, como acto emanado desde uno de los poderes del Estado, en este caso del Ejecutivo, requiere para su impugnación de la acreditación clara de su incompatibilidad con la Norma Fundamental.
La acción autónoma de inconstitucionalidad escogida por la accionante es un proceso constitucional que tiene por objeto la tutela -lato sensu- de la norma suprema, constituyéndose de tal modo, en baluarte para la defensa de los principios, derechos y garantías consagrados en ella y en los Tratados Internacionales, que se asimilan en jerarquía por obra del art. 75 inc. 22, llamado “bloque de constitucionalidad”, contra actos ilegítimos que violen la misma.
Pero de ninguna manera puede transformarse en una herramienta para evaluar el acierto u oportunidad de un acto de gobierno dictado conforme a las facultades que le son propias.” (PG Dictamen 189/09, 11/11/09).
Ese Cuerpo ha sostenido inveterada y constante la doctrina que emerge de los fallos del cimero Tribunal de la Nación (Cf. CSJN."Pereyra Iraola c/Prov. de Córdoba", Fallos: T. 207, pág. 249. (STJRNCO: "Deflorian, R. c. y Otros s/Acción de Inconstitucionalidad", Se. 20/97 del 11-04-97), expresando “No puede suponerse por parte de los titulares de los poderes del gobierno, un propósito preconcebido de ejecutar actos contrarios a la Alta Carta Provincial y a la Ley Fundamental del país. Es por ello que los Tribunales deben, en principio, presumir su constitucionalidad mientras no se compruebe clara y precisamente lo contrario (Cf. V. Segundo Linares Quintana, Reglas para la Interpretación Constitucional, pág. 140-290, Ed. Plus Ultra.
V.E. ha declarado -compartiendo el criterio sostenido por la suscripta en el Dictamen 206/09, de fecha 17/12/09- que: “la declaración de inconstitucionalidad de una norma, por su gravedad y delicadeza, constituye la” última ratio" del orden jurídico, y debe ser practicada con restrictividad en atención a la presunción de validez que asiste a las normas emanadas de los Poderes competentes del Estado, y que deben ser armonizadas con el todo, entendido como un sistema.
Debe mediar una clara e indubitable demostración de que los actos impugnados se oponen a la Constitución, ley suprema del Estado rionegrino. A la inversa, si caben dudas en su estado de conflicto con la Constitución, ningún tribunal está habilitado a declarar la inconstitucionalidad de una norma.
En este tipo de acciones, el gravamen, el perjuicio, debe consistir en una significativa afectación a los derechos constitucionales, de tal gravedad que su declaración de inconstitucionalidad se presente como valla insalvable.” (Cf. S.C. Salta en ED. 30-223). (STJRNCO. Se. nº 34 Expte. 22774/08) (el resaltado me pertenece).
Teniendo en cuenta las consideraciones genéricas sobre la cuestión traída a conocimiento y decisión de V.E.; y ya opinando sobre la cuestión fondal, tengo presente que la accionante alude a:
1) La vulneración del Principio de Reserva de la ley o Legalidad.
Para fundar su afirmación sostiene que el exceso de ejercicio de la delegación efectuada al Poder Ejecutivo con el dictado de la Resolución 1980/10 de la DGR, invade atribuciones legislativas conferidas por el art. 121 y ccdtes. de la Constitución Nacional y el Art. 139 incs. 15 y 17 de la Constitución Provincial.
Sostiene que la ley provincial 1301 que crea el tributo (ingresos brutos), establece el hecho, la base y el sujeto imponible, también que el Código Fiscal (ley 2686), en su art. 86 establece que la DGR puede exigir anticipos o pagos a cuenta del período fiscal en curso o del siguiente, estableciendo la forma y el tiempo.
Destaca que el segundo párrafo de dicho artículo expresa que cuando la base del cálculo corresponda al impuesto establecido en el período fiscal inmediato anterior podrán actualizarse los valores respectivos a los fines de la liquidación de los anticipos tomando la variación operada en el índice de precios mayoristas, nivel general (INDEC) para ese período; para afirmar que esa ha sido la “intención del legislador” fijando la “base imponible” (“base de cálculo para el pago a cuenta”) en el índice de inflación. Criterio que fue dejado de lado por la DGR en la Res.1980/10, legislando más allá de sus atribuciones delegadas.
Más adelante indica que la prenotada Resolución crea un hecho y una base imponible distinta a la establecida en la ley 1301.
Al momento de fundamentar y dar razones claras y precisas que demuestren la violación al principio de legalidad, si bien destaca un párrafo atribuido a “Jarach”, no efectúa alusión alguna al art. 19 de la C. Nacional, sino que- tal como referencié supra- cita el art. 121 de la C.N. (título segundo de la Sección Cuarta-Gobiernos de Provincias) de distribución de poderes entre el gobierno federal y las provincias, el que sienta el principio en virtud del cual los poderes delegados por los entes locales en el gobierno federal están taxativamente enunciados en la Carta Magna Nacional, con reserva de los no delegados.
Del discurso no surge con nitidez de qué modo y por qué razón la accionante estima que la Resolución 1980/10 DGR -relativa al pago a cuenta del impuesto provincial de Ingresos Brutos- colisiona con dicho precepto constitucional y las esferas competenciales a las que alude.
Luego también menciona art. 139 inc.15) y 17) C. Pcial. (facultad del legislador Provincial de dictar las leyes en materia impositiva provincial). El primero establece que este Poder tiene a su cargo el dictado de las leyes impositivas; el segundo refiere a la facultad del legislador de sancionar las leyes necesarias y convenientes para la efectivización de todas las facultades, poderes, derechos y obligaciones que por la Constitución correspondan a la Provincia. Lo cual, obviamente se reputa conocido por V.E.; sin embargo continúa sin desarrollar el fundamento del que emerja de manera clara y concreta que la norma reglamentaria impugnada es contraria a la Constitución.
Cierto es que la legalidad de la tributación, también conocida como principio por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho público, emerge del artículo 19 de la Constitución Nacional que claramente prescribe que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe. Por otro lado, el tributo es una detracción de una parte de la riqueza de los particulares que el Estado efectúa ejerciendo una potestad y la misma solo nace de la ley. El tributo sólo puede ser creado por una ley y el único poder político con esa potestad según lo enunciado en los artículos 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nación. Por esa razón todo tributo es una obligación ex lege y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurídica. Sólo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nación.
En el caso de los impuestos o tributos Provinciales, obviamente es el Poder Legislativo quien tiene la función de crear impuestos, por que es quien tiene la facultad legisferante.
Como también sabido es que las garantías y los derechos establecidos en la Carta Fundamental no pueden ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio (art. 28 C.N.); sin embargo este artículo (citado y señalado por el accionante) no alude a la reglamentación de las leyes, sino a la ley que reglamenta el ejercicio de un derecho o garantía consagrado por la Constitución. Lo cual puntualizo, para evidenciar que continúa el discurso del accionante sin concatenar debidamente la fundamentación que demuestre la violación que denuncia.
Continuando con el concepto del principio y siguiendo al Dr. José Casás se tiene que: "Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de 'norma sobre normación' - como, con expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de 'preferencia de ley'". Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos.
En el subexamine nos encontramos frente a un tributo (impuesto a los ingresos brutos) que ha sido creado por el Legislador provincial (ley 1301) y un Código Fiscal que tiene idéntica génesis legislativa.
El accionante no ha explicitado, ni desarrollado fundamento alguno que permita a V.E. detectar de modo palmario que se esté frente a un impuesto no engendrado en el ámbito de la legislatura provincial.
Cuestión distinta es la de evidenciar la existencia de una Resolución reglamentaria excedida del marco delegativo. Lo cual a mi juicio, tampoco ha sido desarrollado y fundamentado con el rigor que exige una demanda de estas características.
Doctrina y jurisprudencia han esbozado numerosos criterios alrededor de esta temática, los cuales no por cierto han sido pacíficos en sus conclusiones. Sin embargo, nadie desconoce esta facultad reglamentaria del Poder Ejecutivo, necesaria para la aplicación de la norma en general y para el cumplimiento de los intereses del Estado en particular.
Se ha dicho que: “Cualquiera sea el modelo seguido, en todos los sistemas jurídicos, la Administración, a través del ejercicio creciente de su potestad normativa, desarrolla un papel fundamental en la reglamentación de las actividades económicas, las cuales, por sus características técnicas, complejas y cambiantes, constituyen un campo fértil para su regulación por la Administración” (“Potestad reglamentaria y regulación de actividades económicas” Conferencia pronunciada en las VII jornadas internacionales en honor al profesor Allan R. Brewer Carías “El principio de legalidad y la ordenación jurídico-administrativa de la libertad económica”, por Pablo E. Perrino).
Así, la ley enuncia los principios básicos que fijan las grandes líneas directivas, dejando a la Administración que por medio de un reglamento precise todo el casuismo de desarrollo que puede exigir la compleja función administrativa. Ello encuentra su fundamento en dos razones que concurren a explicarlo: por un lado los tecnicismos de la actuación administrativa no son generalmente conocidos por el órgano legislativo; y por otra parte el casuismo reglamentario que puede ser objeto de adaptaciones constantes. De ese modo se dota al conjunto de una mayor flexibilidad. (Conforme in re: “Carranza, Raúl Ernesto c. Provincia de Córdoba y otra - acción de inconstitucionalidad “Tribunal Superior de Justicia, Córdoba. Agosto de 1997).
Es así como debe decirse que, la aplicación del principio de reserva de ley en materia tributaria implica que a través de la ley se definen todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo: se establecen todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, tipificación de infracciones, etc. estándole vedado al Poder Ejecutivo crear o imponer contribuciones o normas tributarias; pero actuando ( actividad delegada) con la potestad tributaria administrativa, que le permite reglamentar el modo, la forma de poder hacer efectivas las prestaciones impositivas. Tal el caso, traído a juicio, con la fijación de una modalidad especifica de “pago a cuenta”, para un determinado sector de contribuyentes.
En otras palabras y expuestos estos conceptos, es dable afirmar que los aspectos fundamentales o estructurales del tributo se analizan bajo el principio de la legalidad, es decir, en lo que refiere a cuestiones esenciales como el hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo, la base imponible, etc.; en tanto que lo atinente a la determinación, modalidades, plazos y a la recaudación será materia de potestades reglamentarias diferidas.
Del plexo normativo provincial involucrado, surge que:
La Ley I 1301 provincial sobre ingresos brutos, dispone en su artículo 1º que el hecho imponible se determina por el ejercicio habitual y a título oneroso de la actividad de que se trate, donde la habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de la misma y el objeto –en este caso- de la empresa, entendiendo como tal a la actividad gravada, el desarrollo en el ejercicio fiscal de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las gravadas por el Impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
Habitualidad que no se pierde, una vez adquirida, por actividades que se ejerzan en forma periódica o discontinua.
La base imponible se determina sobre los Ingresos Brutos devengados durante el período fiscal en el que se ejerza la actividad gravada (conf. Art. 8).
Luego en sus arts. 22 y 23 establece la posibilidad de fijar un sistema de anticipos y que la administración determina el ingreso de los impuestos en la forma, plazos y condiciones que determine la Dirección General de Rentas, agregando este ultimo que “Cuando resulte necesario a los fines de facilitar la recaudación del Impuesto, el Poder Ejecutivo podrá establecer otras formas de percepción.”
Por otro lado, el Código Fiscal Provincial determina en su art. 97 (LEY I Nº 2686, texto consolidado) que: “la Dirección General de Rentas podrá exigir anticipos o pagos a cuenta de obligaciones impositivas del período fiscal en curso o del siguiente, en la forma y tiempo que el mismo establezca.”
Ahora bien, la Resolución 1980/10 -DGR- reglamenta un régimen de pago a cuenta del mencionado impuesto para los contribuyentes que realizan determinada actividad habitual y a título oneroso, en zonas turísticas (tal el caso del que brindan los actores, esto es: gastronomía y hotelería de la localidad de San Carlos de Bariloche). Dicho pago a cuenta debe efectuarse durante los meses de temporada alta (tiempo) y para determinar el monto que se adelanta , se establecen parámetros objetivos y certeros (modo), tales como metros cuadrados de determinados establecimientos, mesas o habitaciones habilitadas para brindar determinados servicios (bares, hoteles, confiterías, restaurantes, etc).
En esa línea de razonamiento, no se debe perder de vista que se trata de un “pago a cuenta”, facultad expresamente delegada por el Código Fiscal al ente administrativo, es decir se establece una modalidad de pagos anticipados a cuenta de un tributo que se liquidará posteriormente.
“Lo que se grava a través del impuesto a los ingresos brutos es el resultado final de un ejercicio -el año calendario- y, en consecuencia, nunca pueden ser cancelaciones definitivas o pagos con efecto extintivo por lo sucedido hasta determinado momento, los anticipos que se van abonando en el curso del año calendario, toda vez que no hay base imponible determinada todavía. Dicha base imponible sólo surge y se presta al cálculo una vez que ha concluido el año calendario. Por ello, todo lo anterior, las estimaciones y los anticipos que sucesivamente se fueron abonando, no tienen sino el carácter provisorio de los pagos a cuenta, sujetos, por ende, al cálculo definitivo.” (C.Nac.Ap.Civil, sala F • Iñiguez, S. A. c. Municipalidad de Buenos Aires • 28/11/1988 • LA LEY 1989-C, 270 • IMP 1989-A, 854 • DJ 1989-2, 478 • AR/JUR/92/1988).
Es decir, no se esta determinando con ello, la liquidación final del impuesto sino una suma estimada y provisoria de lo que será luego la base imponible, cuya modalidad compete a la administración.
Cierto es que no abunda jurisprudencia especifica de aplicación al caso, sin embargo, tal como lo señala la Fiscalia de Estado, la CSJN ha tenido la posibilidad de expedirse ante una situación similar señalando que: “En efecto, por una parte, es evidente que no existe óbice alguno en que los anticipos deban ser abonados antes de que se determine la obligación tributaria o que se produzca o perfeccione el hecho imponible que la origina, porque esa antelación es precisamente el rasgo característico de aquéllos. En este sentido, cabe recordar que el Tribunal reiteradamente ha expresado que los anticipos de impuestos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, que tienen su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento (Fallos: 302:504; 303:1500; 306:1970; 308:919, entre otros).” “Que, por otra parte, corresponde poner de relieve que esta Corte ha indicado que la exigencia de anticipos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles (Fallos: 303: 1496). Por lo tanto, no resulta objetable que las resoluciones generales 3624 y 3669 hayan estructurado los pagos a cuenta sobre la base de la cantidad de animales faenados, pues esta circunstancia resulta una pauta suficientemente indicativa de tal continuidad.” (FALLOS 319:1245).
Con lo cual, a criterio de la suscripta, la administración ha obrado dentro de los límites de su competencia, sin exceso en su facultad reglamentaria expresamente concedida a tal fin y sin que el accionante acierte en demostrar que merced a la Res.1980/10 se haya sobre legislado ni se haya mutado el hecho y la base imponible que la obra del legislador ha establecido.
2) La violación al principio de generalidad e igualdad ante la ley (art. 16 de la Constitución Nacional):
El accionante sostiene que se está ante la creación de una categoría especial de contribuyentes (los del rubro hoteleros - gastronómicos que ejerzan sus actividades en ciudades turísticas).
En tal sentido, la interpretación que ha efectuado la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre los alcances del art. 16 de la Carta Magna al señalar que se debe dispensar igualdad de trato a los iguales, en igualdad de circunstancias o “igualdad entre iguales y en igualdad de situaciones” (Fallos, 270:374, 271:320, 273:211, 274:334); es lo suficientemente esclarecedor a la hora de pasar por el tamiz de la razonabilidad el contenido y la télesis de una norma, para descubrir si se está o no, frente a la vulneración del pétreo principio de igualdad frente a la ley.
Así se ha dicho que: “El mandato constitucional de respeto al principio de igualdad y equidad entre los contribuyentes, radica en que todos -en la medida de sus respectivas capacidades contributivas, adecuadamente valoradas por el ordenamiento jurídico- deben contribuir al sostenimiento del Estado. El cumplimiento de las cargas impositivas exige, necesariamente, el cumplimiento de los deberes fiscales de cuya eficacia y estricto cumplimiento depende el sistema tributario, en razón de que así se satisfacen las exigencias del bien común.”
“Corresponde considerar en este análisis la centenaria doctrina de la Corte Suprema, conforme a la cual: "en tesis general y según lo definido por esta Corte en reiterados casos, el principio de igualdad ante la ley que consagra el art. 16 de la Constitución nacional no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos”. El principio de igualdad se inspira en la idea de justicia, razón por la cual hay que tratar igual lo que es igual, lo desigual según su propia desigualdad. La idea de igualdad es la expresión lógica del valor justicia. La verdadera igualdad exige el tratamiento desigual en desiguales situaciones.” (Conf. “Las garantías constitucionales en el proceso penal tributario” Altamirano, Alejandro C. Publicado en: Rev. Arg. de Derecho Tributario (RADT) 2004 (enero-marzo), 1085).
En lo que respecta a la igualdad constitucional en materia tributaria, el principio se encuentra expresado en la ultima parte del Art. 16 de nuestra Constitución Nacional, en la cual explícitamente se establece que el "La Igualdad es la base del impuesto y de las cargas publicas". Y en base a este principio de igualdad en materia impositiva se establece que la igualdad en un impuesto se logra cuando se tiene en consideración la capacidad tributaria del contribuyente y esta sea proporcional a su riqueza.
La igualdad tributaria se relaciona íntimamente con el principio de generalidad, merced al cual todos deben contribuir conforme a su capacidad contributiva, no solo se refiere en términos numéricos, sino que se trata de asegurar el mismo trato en materia tributaria a quienes se encuentran en situaciones parecidas. Todo ello relacionado con el principio de generalidad por el cual todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del Estado, a través de impuestos que gravan su capacidad económica.
Expuesto ya que la Resolución 1980/10 resulta ser un acto administrativo cuya competencia corresponde al Poder Ejecutivo, sin que se hubiere demostrado, merced a los argumentos del accionante, que dicha reglamentación haya excedido los límites de lo operativo en el modo y tiempo de percepción del impuesto, bajo la modalidad de pago anticipado; y las connotaciones de la aplicación el Principio de Igualdad en materia fiscal, respecto de lo cual no se demuestra “la creación de un contribuyente” que recibirá trato desigual respecto de otros que habitualmente desarrollan la misma actividad, en circunstancias temporo espaciales iguales; debe colegirse que los argumentos vertidos por la actora en este punto, tampoco logran -de modo claro y concreto- demostrar de qué modo se ha violado el principio invocado, que ponga a la luz la afectación de la garantía de igualdad frente a la ley.
III
En función de lo dicho, atendiendo a la delicada tarea que significa el declarar que la norma colisiona con la Constitución y habida cuenta de la insuficiencia de los fundamentos y la inexistencia de demostración de la afectación de todos y cada uno de los preceptos invocados como violados; en mi opinión, debe V.E. rechazar la acción de inconstitucionalidad incoada por la Asociación Empresaria Hotelera Gastronómica de San Carlos de Bariloche. Con Costas.
Es mi dictamen.
Viedma, 19 de septiembre de 2012.
Dra. Liliana Laura Piccinini
Procuradora General
Poder Judicial
DICTAMEN Nº 123 /12
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